现行会计准则对房产税计税依据的影响

房产税是一种财产税，而税法对房产的描述性规定并不特别严谨，实务中容易和纳税人就房产的征税范围产生分歧。

一、现行会计准则中有关房产的规定

(一)现行会计准则关于固定资产的规定

《企业会计准则第4号—固定资产》第五条规定：“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。”结合房产税对房屋的描述性概念，纳税人可能会按照现行准则规定，将一些资产单独确认为固定资产而非房产，比如中央空调系统或者电梯等，将其单独作为固定资产核算。而按照税法规定，这些物品应该作为房产的组成部分，成为房产税的征税对象。

(二)现行准则关于投资性房地产的规定

按照现行准则的规定，企业要将“已出租的建筑物”列作“投资性房地产”核算，这使税务机关在按照租金收入部分计征房产税时，不必再对“固定资产—房屋和建筑物”中可能包含的出租房产进行剔除计算，客观上方便了税务机关管理。而对于“投资性房地产”产生的相关收益，企业一般会将租金收入列作“其他业务收入”，这是税务机关据以按照租金收入计征房产税的基础。

(三)现行准则中土地使用权和固定资产的关系

按照现行准则规定，企业核算的属于房产的“固定资产—房屋和建筑物”账户余额当中，可能包括“无形资产—土地使用权”的价值，也可能不包括。通常情况下，“固定资产—房屋建筑物”科目的余额不包括“无形资产—土地使用权”的价值时，企业会按照相关准则的规定，对房屋和土地使用权分别按固定资产和无形资产进行后续计量。

二、现行准则对房产税计税依据的影响

(一)对按照租金收入计征房产税的影响

现行准则对按照租金收入计征房产税的影响，主要在于核算科目的变化，即出租的房屋由以前的“固定资产”变为现在的“投资性房地产”科目中核算。计税依据一般仍在“其他业务收入”反映，对房产税的计征影响不大。

(二)对按照计税价值计征房产税的影响

企业在执行现行准则的条件下，土地使用权价值单独核算，并不包含在固定资产的核算范围内。税务机关在确定房产税的计税价值时，如果计税依据中包括土地使用权的价值，就要将土地使用权价值分摊计入到计税价值内。而现行准则规定土地使用权与房产应当分别处理，一般情况下土地使用权不再是房产的价值组成部分，税务机关如果依然按照属于房产的“固定资产—房屋建筑物”余额计征房产税，计税价值将有较大幅度的降低，直接影响房产税的征收规模。据测算，土地使用权价值占土地使用权价值加房产初始入账成本之和的比例不低于10%，已达到不能忽略的程度，且土地使用权价值会因土地价值增值而使这一比重进一步扩大，如果房产税计税价值不包含土地使用权价值，对房产税的影响是不可想象的。

房产的计税价值应该不应该包括土地使用权价值呢?税法并没有明确规定，但是从税法对房产的描述性概念出发，以及参照原会计准则对房产核算内容的推定，笔者认为，房产的计税价值应该是包括土地使用权价值的。

三、现行准则下房产税计税依据的管理要点

(一)房产税的征收范围。纳税人房产税征收范围的确定，除了对账务已经核算的房产进行管理外，还要进行账实核对，将纳税人没有入账核算的房产也纳入征收范围，剔除不属于房产税征税对象的建筑物后确定。

(二)按价值征收房产税计税依据的确定。对于按照计税价值征收房产税的房产，将确定的房产原值，加上属于房产附属设施的价值，再加上应分摊的土地使用权价值，最终确定房产税计税余值。

(三)按房产租金征收房产税计税依据的确定。按照房产租金收入征收房产税的计税依据，要查阅纳税人投资性房地产和其他业务收入账目，以及相关的房屋租赁合同予以确定。

四、完善房产税计税依据的设想

现行会计准则对房产税计征的影响，在于是否应该将土地使用权价值作为房产税计税价值的组成部分，以及如何将土地使用权价值分摊到房产计税价值中。围绕房产税征纳工作的这一主要矛盾，笔者对房产税的计税依据提出如下设想：

(一)按照现行准则的口径办理

为了减少税法和会计准则的差异，可以考虑将房产税的规定向现行准则并轨。具体做法是：在维持房产概念基本不变的基础上，纳税人在“固定资产—房屋和建筑物”中核算的房产，按照属于房产部分的余额为计税价值。这时纳税人“固定资产”属于房产的部分，无论是否包括土地使用权价值，均以纳税人的账务核算为基础进行房产税的征管。

这种方式的优点是征管成本低，缺点是计税依据会受现行准则的制约，可能会被纳税人用来逃避部分纳税义务。

(二)合理分摊土地使用权价值

为了突出税收的基本职能，保证房产税的税收基础，应该按照合理的方法将土地使用权价值分摊到房产的计税价值中去。实际操作中分摊的方法很多，如将土地使用权价值全部分摊到房产中去、按照房产建筑面积比例分摊、按照房产投影面积分摊、按照房产价值的比例分摊等等。应选定适当的方式分摊，兼顾效率与公平，充分体现税法的公平性、严肃性和统一性。

这种方式可靠性强，但需要加强立法性工作，即尽快出台政策规范和统一土地使用权价值的分摊比例和标准。

(三)适应新情况而改革征税对象

房产税是一种财产税，而税法对房产的描述性规定并不特别严谨，实务中容易和纳税人就房产的征税范围产生分歧。笔者认为可以考虑将征税对象的“房产”改为“房地产”，维持财产税的性质不变，而土地使用权的价值作为计税依据的组成部分就不会有异议。这样既可以适应现行准则的框架，又可以使税企双方最大限度地减少分歧，营造一个和谐的征纳关系。这样一来，由于征税对象的变化，房产税也就可以叫做“房地产税”了。